Pridėtinės vertės mokestis (PVM) yra vienas sudėtingiausių ir labiausiai prižiūrimų mokesčių visoje Europos Sąjungoje. Dėl savo specifikos ir atskaitos mechanizmo, ši mokestinė sistema dažnai tampa įvairių finansinių nusikaltimų, tokių kaip „karuselinis sukčiavimas“ ar „dingusio prekeivio“ schemos, taikiniu. Tokiame kontekste valstybinių mokesčių administratorių (Lietuvoje – Valstybinės mokesčių inspekcijos, VMI) kova su biudžeto grobstymu yra suprantama ir būtina. Tačiau šioje kovoje dažnai atsiranda šalutinė auka – sąžiningas verslas, kuris, pats to nežinodamas, įtraukiamas į sukčiavimo grandinę. Čia ir iškyla geros valios pirkėjo (angl. bona fide purchaser) koncepcija, kuri yra esminis ginklas ginant teisę į PVM atskaitą.
Šiame straipsnyje detaliai išnagrinėsime, kas yra geros valios pirkėjas PVM bylose, kaip šią sąvoką interpretuoja Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ESTT) bei Lietuvos teismai, kokia yra mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareiga ir, svarbiausia, kokių praktinių žingsnių turi imtis verslas, kad apsaugotų savo teisę į PVM atskaitą, jei tiekėjas pasirodytų esąs nesąžiningas.
PVM neutralumo principas ir teisės į atskaitą pamatas
Norint suprasti geros valios pirkėjo svarbą, pirmiausia reikia suvokti esminį PVM sistemos variklį – fiskalinio neutralumo principą. Šis principas reiškia, kad verslas, kuris perka prekes ar paslaugas savo ekonominei veiklai vykdyti, neturi tapti galutiniu PVM mokėtoju. PVM našta turi tekti tik galutiniam vartotojui. Verslas šį neutralumą užtikrina per PVM atskaitos mechanizmą: iš pardavimo PVM atimamas pirkimo PVM.
Europos Sąjungos Teisingumo Teismas savo praktikoje ne kartą pabrėžė, kad teisė į PVM atskaitą yra pamatinė bendros PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ji taikoma nedelsiant visiems mokesčiams, sumokėtiems pirkimo sandorių metu. Teisės į atskaitą ribojimas arba atėmimas yra išimtis, o ne taisyklė. Būtent todėl, kai mokesčių administratorius nusprendžia atimti šią teisę, jis privalo remtis ypač svariais, objektyviais įrodymais, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo sistema arba dalyvavo sukčiavime.
Kaip sąžiningas verslas įtraukiamas į PVM sukčiavimo schemas?
PVM sukčiavimo grandinės (ypač „dingusio prekeivio“ schemos, angl. Missing Trader Intra-Community fraud) yra kruopščiai suplanuotos operacijos. Jose dalyvauja kelios įmonės, dažnai registruotos skirtingose valstybėse narėse. Viena įmonė (dingęs prekeivis) įsigyja prekes su 0 % PVM tarifu iš kitos ES šalies, parduoda jas vietinėje rinkoje su standartiniu PVM, tačiau šio PVM nesumoka į valstybės biudžetą ir „dingsta“.
Kad schema atrodytų kuo natūraliau, sukčiautojams reikia įtraukti į grandinę visiškai realias, skaidrias ir teisėtai veikiančias įmones (vadinamuosius „buferius“ arba „brokerius“). Sąžiningas verslas tiesiog gauna komerciškai patrauklų pasiūlymą įsigyti prekių. Prekės yra realios, dokumentai išrašyti tvarkingai, apmokėjimas vyksta per banką. Verslas prekes nusiperka ir vėliau perparduoda. Tačiau po kelerių metų atėjęs mokesčių administratorius atseką visą grandinę, pamato „dingusį prekeivį“ (kuris gali būti net ne tiesioginis tiekėjas, o tiekėjo tiekėjas) ir nusprendžia panaikinti PVM atskaitą visoje grandinėje, įskaitant ir sąžiningam pirkėjui, motyvuodamas tuo, kad sandoris buvo susijęs su sukčiavimu.
ESTT praktika: Geros valios pirkėjo doktrinos formavimasis
Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika yra esminis skydas mokesčių mokėtojams Lietuvos mokestiniuose ginčuose. Būtent ESTT suformavo aiškias taisykles, kada galima, o kada negalima atimti teisės į PVM atskaitą.
Istorinė „Kittel“ byla: „Žinojo arba turėjo žinoti“ testas
Viena iš svarbiausių bylų Europos PVM teisės istorijoje yra sujungtos bylos Axel Kittel v. Belgijos valstybė (C-439/04 ir C-440/04). Šioje byloje ESTT suformulavo esminę taisyklę, kuri šiandien taikoma visose ES valstybėse, įskaitant Lietuvą:
- Teisė į PVM atskaitą negali būti atimta iš apmokestinamojo asmens, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo jis remiasi, yra susijęs su sukčiavimu, kurį įvykdė tiekėjas ar kitas grandinės dalyvis.
- Teisė į PVM atskaitą gali būti atimta tik tuo atveju, jeigu mokesčių administratorius objektyviais įrodymais įrodo, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog jo atliekamas sandoris yra PVM sukčiavimo grandinės dalis.
Šis sprendimas atmetė „griežtosios atsakomybės“ (angl. strict liability) taikymą. Tai reiškia, kad vien faktas, jog grandinėje kažkas nesumokėjo PVM, savaime nedaro pirkėjo atsakingo, jeigu jis veikė sąžiningai.
„Mahagében“ ir „Dávid“ bylos: Ribos mokesčių administratoriui
Nors „Kittel“ taisyklė suteikė aiškumo, mokesčių administratoriai pradėjo ja piktnaudžiauti, reikalaudami iš pirkėjų atlikti detalius, kone policijos lygio tyrimus apie savo tiekėjus. Šią problemą išsprendė bylos Mahagében kft (C-80/11) ir Péter Dávid (C-142/11).
Šiose bylose Vengrijos mokesčių administratorius atėmė PVM atskaitą motyvuodamas tuo, kad tiekėjas neturėjo pakankamai darbuotojų, netinkamai tvarkė apskaitą, todėl pirkėjas turėjo suprasti, kad sandoriai yra fiktyvūs. ESTT griežtai pasisakė mokesčių mokėtojų naudai:
- Mokesčių administratorius negalima reikalauti, kad pirkėjas atliktų patikrinimus, kurie iš esmės priklauso mokesčių administratoriaus kompetencijai (pvz., tikrinti tiekėjo sandėlius, darbuotojų darbo sutartis ar mokamus mokesčius).
- Pirkėjui, kuris atliko įprastą verslo partnerio patikrinimą pagal komercinę praktiką, negali būti perkeliama atsakomybė už tiekėjo daromus nusižengimus.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) požiūris
Lietuvos mokestinių ginčų praktikoje LVAT nuosekliai seka ESTT nurodymais. LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad VMI negali paneigti asmens teisės į atskaitą vien remdamasi prielaidomis ar tiekėjo padarytais pažeidimais.
Pagal LVAT praktiką, tam, kad mokesčių mokėtojui būtų panaikinta teisė į PVM atskaitą, VMI turi įrodyti ne tik paties sukčiavimo (pvz., PVM nesumokėjimo į biudžetą) faktą grandinėje, bet ir subjektyvųjį pirkėjo elementą – jo nesąžiningumą. Teismai vertina vadinamąją „ekonominę realybę“: ar sandoris iš tikrųjų įvyko, ar buvo perleista teisė disponuoti turtu, ir ar mokesčių mokėtojas ėmėsi protingų atsargumo priemonių, kad išvengtų dalyvavimo sukčiavime.
Įrodinėjimo pareigos paskirstymas: Ką turi įrodyti VMI?
Mokestiniuose ginčuose dėl PVM atskaitos įrodinėjimo našta yra specifinė. Nors pagal bendrąją taisyklę mokesčių mokėtojas turi įrodyti savo teisę į lengvatą ar atskaitą (pateikdamas tvarkingą PVM sąskaitą faktūrą ir įrodydamas prekių gavimą), klausimas dėl žinojimo apie sukčiavimą perkelia naštą VMI.
VMI privalo remtis objektyviais įrodymais. Neužtenka pasakyti: „Jūsų tiekėjas nemokėjo mokesčių, todėl jūs neturite teisės į atskaitą“. VMI turi surinkti įrodymų visumą, rodančią, kad pirkėjas elgėsi aplaidžiai ar pats tyčia prisidėjo prie schemos. VMI įrodinėja šiuos aspektus:
- Sukčiavimo grandinės egzistavimą (identifikuoja „dingusį prekeivį“).
- Faktą, kad ginčo sandoriai yra to sukčiavimo dalis.
- Objektyvius požymius, kad mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo žinoti apie šį sukčiavimą.
Raudonosios vėliavėlės: Kada pirkėjas „turėjo žinoti“?
Kadangi tiesioginį žinojimą įrodyti sunku, VMI dažniausiai remiasi prielaida, kad pirkėjas „turėjo žinoti“, nes ignoravo akivaizdžias rizikas. Lietuvos ir ES teismų praktikoje išskiriami tam tikri indikatoriai (raudonosios vėliavėlės), kurių buvimas komercinėje veikloje gali panaikinti geros valios pirkėjo statusą:
- Neadekvati kaina: Prekės siūlomos už kainą, kuri gerokai žemesnė nei rinkos vertė, ir tokiam kainų skirtumui nėra jokio loginio ekonominio paaiškinimo.
- Netipiniai atsiskaitymai: Reikalaujama mokėti dideles sumas grynaisiais pinigais, arba mokėjimai nukreipiami į ofšorines sąskaitas trečiosiose šalyse, nesusijusiose su tiekėjo registracijos vieta.
- Logistikos nelogiškumai: Prekės transportuojamos visiškai nelogiškais maršrutais, dubliuojasi transporto dokumentai (CMR), arba transportavimo išlaidos viršija bet kokią ekonominę logiką.
- Naujos įmonės ir milžiniškos apyvartos: Tiekėjas yra naujai įsteigta įmonė, neturinti jokios istorijos, darbuotojų, internetinės svetainės ar fizinio biuro, tačiau iš karto vykdo sandorius už šimtus tūkstančių ar milijonus eurų.
- Kontaktų trūkumas: Bendravimas su tiekėju vyksta tik per nemokamas anonimines el. pašto platformas (pvz., Gmail, Yahoo) arba susirašinėjimo programėles, nepasirašomos oficialios sutartys.
- Greiti perpardavimai su garantuotu pelnu: Pirkėjas įsigyja prekes ir tą pačią dieną jas perparduoda kitai įmonei grandinėje, dažnai net nematydamas prekių ir neprisiimdamas jokios komercinės rizikos.
Rūpestingumo pareiga (Due Diligence): Kaip apsaugoti geros valios pirkėjo statusą?
Atsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratorius itin griežtai vertina PVM atskaitos teisėtumą, kiekvienas verslas, siekiantis būti pripažintas geros valios pirkėju, privalo turėti vidinę verslo partnerių tikrinimo (KYC – Know Your Customer) procedūrą. Štai išsamus veiksmų planas, padėsiantis apsisaugoti nuo įsitraukimo į PVM sukčiavimą ir įrodyti savo sąžiningumą mokestinio patikrinimo atveju:
1. Tiekėjo identifikacija ir viešų duomenų patikra
Prieš sudarant pirmąjį sandorį (ypač didesnės vertės), būtina surinkti bazinę informaciją apie partnerį. Patikrinkite, ar įmonė reali, naudodamiesi viešais registrais. Patikrinkite įmonės PVM kodą VIES (VAT Information Exchange System) sistemoje ir išsisaugokite patikrinimo išrašą – tai yra vienas svarbiausių dokumentų, įrodančių, kad sandorio metu tiekėjas buvo aktyvus PVM mokėtojas. Patikrinkite įmonės finansinę būklę per tokias platformas kaip „Rekvizitai.lt“ ar „Creditinfo“. Jei įmonė registruota prieš mėnesį, neturi darbuotojų, bet siūlo sandorį už pusę milijono eurų – tai milžiniška raudona vėliava.
2. Informacijos iš tiekėjo rinkimas (Klausimynai)
Daugelis didelių įmonių naudoja standartizuotus tiekėjų klausimynus. Prašykite tiekėjo pateikti išrašą iš Juridinių asmenų registro, pažymą apie atsiskaitymus su valstybės biudžetu (kad nėra skolų VMI ir Sodrai). Susirinkite asmenų, turinčių teisę atstovauti įmonei, kontaktus ir įgaliojimus. Paprašykite pateikti veiklos licencijas, jei prekiaujama specifinėmis prekėmis (pvz., degalais, metalo laužu, elektronika, kuri dažniausiai figūruoja PVM bylose).
3. Komercinės logikos dokumentavimas
Mokesčių inspektoriai visada klausia: „Kodėl pasirinkote būtent šį tiekėją?“. Svarbu išsaugoti el. laiškus, komercinius pasiūlymus, kainų palyginimus rinkoje. Jūs turite sugebėti parodyti, kad sprendimas pirkti iš šio tiekėjo buvo pagrįstas normalia verslo praktika – geresne kaina, palankesnėmis pristatymo sąlygomis, geresne kokybe. Išsaugokite susirašinėjimus, posėdžių protokolus ar kitus įrodymus, pagrindžiančius derybų procesą.
4. Sandorio vykdymo kontrolė
Fiktyvūs sandoriai dažniausiai stringa ties fiziniu prekių judėjimu. Užtikrinkite, kad transporto dokumentai (CMR važtaraščiai, prekių perdavimo-priėmimo aktai) būtų užpildyti idealiai. Ant dokumentų turi būti aiškūs vairuotojų parašai, automobilių valstybiniai numeriai, tikslios pakrovimo ir iškrovimo vietos. Jei prekes veža trečioji šalis (logistikos įmonė), įsitikinkite, kad ji reali, patikrinkite transporto sąskaitas. Rekomenduojama periodiškai daryti gaunamų prekių nuotraukas sandėliuose.
5. Sutarčių pasirašymas ir atsiskaitymai
Venkite neoficialių sutarimų. Visada turėkite rašytines pirkimo-pardavimo sutartis, kuriose aiškiai apibrėžta atsakomybė, prekių kokybės standartai, grąžinimo sąlygos. Mokėjimus vykdykite išimtinai bankiniais pavedimais į sąskaitą, priklausančią jūsų tiekėjui ir registruotą jo rezidavimo šalyje. Bet koks prašymas apmokėti už prekes trečiajam asmeniui ar į ofšorinę sąskaitą turi būti nedelsiant blokuojamas, nes tai yra tipinis pinigų plovimo ir PVM grobstymo požymis.
Ką daryti, jei VMI pradėjo mokestinį patikrinimą?
Jei VMI praneša apie pradedamą mokestinį patikrinimą dėl konkrečių jūsų tiekėjų, panikuoti nereikia, tačiau veikti būtina sistemingai. Svarbiausia taisyklė – nebendrauti su mokesčių administratoriumi atmestinai. Nuo pat pirmo paklausimo teikite visapusišką, aiškią ir struktūruotą informaciją.
Jei jaučiate, kad VMI formuoja poziciją jūsų nenaudai ir bando jus susieti su „dingusiu prekeiviu“, nedelsiant pasitelkite mokestinių ginčų advokatus ar mokesčių konsultantus. Praktika rodo, kad bylos baigtis dažnai priklauso nuo to, kokie paaiškinimai ir dokumentai buvo pateikti pradinėje tikrinimo stadijoje. VMI parengtas patikrinimo aktas nėra galutinis nuosprendis – jis gali būti skundžiamas Mokestinių ginčų komisijai, o vėliau ir administraciniams teismams, kur mokesčių mokėtojai neretai laimi bylas, įrodę savo geros valios statusą, remdamiesi būtent ESTT jurisprudencija.
Pabaigai
Geros valios pirkėjo statusas nėra tiesiog duotybė. Nors ES teisė ir ESTT praktika tvirtai saugo teisę į PVM atskaitą ir draudžia mokesčių administratoriams taikyti „kolektyvinę atsakomybę“ už partnerių nusižengimus, ši apsauga galioja tik tiems verslams, kurie elgiasi apdairiai. Aklo pasitikėjimo era versle baigėsi. Sistemingas tiekėjų tikrinimas, procedūrų dokumentavimas ir komercinės logikos pagrindimas yra ne tik biurokratinė našta, bet ir kritiškai svarbus verslo higienos elementas. Tik turėdamas neatremiamus įrodymus apie savo atliktą rūpestingumo pareigą, verslas mokestinio ginčo atveju galės drąsiai ir sėkmingai apginti savo kaip geros valios pirkėjo teises.